TEMAS-SUBTEMAS

 

Auto A-1561/25

 

RECURSO DE SUPLICA CONTRA RECHAZO DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de procedencia

 

RECURSO DE SUPLICA CONTRA AUTO QUE RECHAZA DEMANDA-Demandante debe efectuar razonamiento mínimo para constatar yerro o arbitrariedad

 

RECURSO DE SUPLICA CONTRA RECHAZO DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Incumplimiento de la carga argumentativa

 

REPÚBLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

Sala Plena

 

AUTO 1561 de 2025

 

Referencia: Expediente D-16780

 

Demandantes: María Carolina Rozo Gutiérrez, Leonardo Cote Botero y Sebastián Santos Gracia

 

Asunto: Recurso de súplica en contra del auto de 1 de septiembre de 2025, por el cual se rechazó la demanda de inconstitucionalidad presentada contra el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario (“ET”), adicionado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”

                                                   

Magistrada ponente:

Paola Andrea Meneses Mosquera            

 

Bogotá D.C., primero (1°) de octubre de dos mil veinticinco (2025)

                 

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, cumplidos los requisitos previstos por el Decreto 2067 de 1991 y el artículo 50 del Acuerdo 2 de 2015, dicta el siguiente

 

AUTO

 

I.                  ANTECEDENTES

 

1.                 El 18 de junio de 2025, María Carolina Rozo Gutiérrez, Leonardo Cote Botero y Sebastián Santos Gracia presentaron acción pública de inconstitucionalidad contra el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario (“ET”), adicionado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”[1]. A continuación, se transcribe la norma acusada y se subraya el contenido demandado.

 

“LEY 2277 DE 2022

(diciembre 13)

Diario Oficial No. 52.247 de 13 de diciembre de 2022

 

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones.

 

EL CONGRESO DE COLOMBIA

 

DECRETA:

[…]

 

ARTÍCULO 10. Modifíquese el Artículo 240 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

 

Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país, obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del treinta y cinco por ciento (35%).

 

[…]

PARÁGRAFO 6o. El presente parágrafo establece una tasa mínima de tributación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata esté artículo y el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas Jurídicas extranjeras sin residencia en el país, que se calculará a partir de la utilidad financiera depurada. Esta tasa mínima se denominará Tasa de Tributación Depurada (TTD) la cual no podrá ser inferior al quince por ciento (15%) y será el resultado de dividir el Impuesto Depurado (ID) sobre la Utilidad Depurada (UD), así:

Por su parte, el Impuesto Depurado (ID) y la Utilidad Depurada (UD) se calculará así:

ID= INR + DTC-JRP

ID: Impuesto Depurado.

INR:  Impuesto neto de renta.

DTC: Descuentos tributarios o créditos tributarios por aplicación de tratados para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario.

IRP: Impuesto sobre la renta por rentas pasivas provenientes de entidades controladas del exterior. Se calculará multiplicando la renta líquida pasiva por la tarifa general del artículo 240 del Estatuto Tributario (renta líquida pasiva x tarifa general).

UD= UC + DPARL - INCRNGO - VIMPP - VNGO - RE - C

UD: Utilidad Depurada.

UC: Utilidad contable o financiera antes de impuestos.

DPARL: Diferencias permanentes consagradas en la ley y que aumentan la renta líquida.

INCRNGO: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, que afectan la utilidad contable o financiera.

VIMPP:  Valor ingreso método de participación patrimonial del respectivo año gravable.

VNGO:  Valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera.

RE: Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición - CAN, las percibidas por el régimen de compañías holding colombianas -CHC y las rentas externas de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario.

C: Compensación de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva tomados en el año gravable y que no afectaron la utilidad contable del periodo.

Cuando la Tasa de Tributación Depurada (TTD) sea inferior al quince por ciento (15%) se deberá determinar el valor del Impuesto a Adicionar (IA) para alcanzar la tasa del quince por ciento (15%), así:

1. Para los contribuyentes sujetos a este artículo y al artículo 240-1 del Estatuto Tributario, cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación, la diferencia positiva entre la Utilidad Depurada (UD) multiplicada por el quince por ciento (15%) y el Impuesto Depurado (ID), será un mayor valor del impuesto sobre la renta, que deberá adicionarse al impuesto sobre la renta (IA).

IA = (UD* 15%) - ID

2. Los contribuyentes residentes fiscales en Colombia cuyos estados financieros sean objeto de consolidación en Colombia, deberán realizar el siguiente procedimiento.

2.1. Calcular la Tasa de Tributación Depurada del Grupo (TTDG) dividiendo la sumatoria de los Impuestos Depurados (ID) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia objeto de consolidación por la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia cuyos estados financieros son objeto de consolidación, así:

2.2. Si el resultado es inferior al quince por ciento (15%), se deberá calcular el Impuesto a Adicionar por el Grupo (IAG) a partir de la diferencia entre la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) multiplicada por el quince por ciento (15%) menos la sumatoria del lmpuesto Depurado (ID) de cada contribuyente, cuyos estados financieros se consolidan, así:

2.3. Para calcular el Impuesto a Adicionar (IA) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia, se deberá multiplicar el Impuesto a Adicionar por el Grupo (IAG) por el porcentaje que dé como resultado la división de la Utilidad Depurada) de cada contribuyente con utilidad depurada mayor a cero () sobre la sumatoria de las Utilidades Depuradas de los contribuyentes con Utilidades Depuradas mayores a cero , así:

Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:

a) Las sociedades que se constituyeron como Zonas Económicas y Sociales Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%) las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC las sociedades de que tratan los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario.

b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0).

c) Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto.

[…]”.

 

2.                 La demanda fue asignada por reparto al magistrado Miguel Polo Rosero, quien fue sustanciador del auto de la referencia.

 

A.               Demanda

 

3.                 Los accionantes presentaron demanda en la que consideraron que la disposición acusada vulneraba los artículos 13, 95.9, 333 y 363 de la Constitución Política.

 

4.                 Los accionantes formularon cuatro cargos, que fueron sintetizados así[2]:

 

 

5.                 Con base en los anteriores argumentos solicitaron, como pretensión principal, que se declarara la inexequibilidad del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario (“ET”), adicionado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, desde su promulgación[33].  Resaltaron que esta pretensión se encaminaba a que se materializara “(i) la devolución del impuesto pagado en exceso sobre utilidades que, por efecto de las diferencias temporales ya hayan tributado o tributarán con impuesto de renta; y/o (ii) la acreditación o abono de ese exceso contra el impuesto de renta que los contribuyentes afectados deban pagar en el futuro”[34]. Como pretensión subsidiaria solicitaron que “se declar[ara] la constitucionalidad de la norma demandada condicionada a que se entienda que la expresión ‘UC: Utilidad contable o financiera antes de impuestos’ y la sigla ‘UC’ no incluyen la utilidad que, a causa de las diferencias temporales, se reconocen fiscalmente en un período distinto”[35].

 

6.                 De otro lado, solicitaron la realización de una audiencia pública en el marco del proceso que iniciaba con la presente demanda, a fin de que los argumentos presentados fuesen “analizados y corroborados por expertos independientes con el fin de brindar mayor claridad en cuanto a los aspectos técnicos de los cargos y efectos de la norma demandada”[36].

 

B.               Inadmisión

 

7.                 Por medio del auto de 11 de agosto de 2025, el magistrado sustanciador inadmitió la demanda. Así, aunque, encontró satisfechos los requisitos generales previstos por el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991, frente a la estructuración del concepto de la violación, destacó que “los reparos formulados no cumpl[ieron] con las cargas mínimas para dar paso a un juicio de inconstitucionalidad”[37].

 

8.                 En primer lugar, se analizó la sección de la demanda en la que se contextualizaba la norma demandada, y que servía como eje común y estructurador de los cuatro cargos finalmente formulados. Se advirtió que, respecto de la contextualización sobre las diferencias en el reconocimiento contable y fiscal de ingresos, costos y gastos, no se cumplían los requisitos de pertinencia y suficiencia en la acusación. Se puso de presente que el desarrollo del argumento sugería una censura basada en discusiones de tipo legal, o de naturaleza doctrinaria, que no en debates de orden constitucional. Se advirtió, por ejemplo, que los demandantes hacían énfasis en diferencias temporales provenientes de los distintos periodos de reconocimiento de ingresos, costos y gastos, unos en materia contable y otros para efectos tributarios. A pesar de ello, no resultaba posible identificar cómo el efecto nocivo que se criticaba provenía realmente de la norma acusada, y no de otras disposiciones de orden contable o fiscal aludidas en la demanda, evidenciando, a lo sumo, una dificultad para la aplicación simultánea de lo demandado y otras normas contables y fiscales, que una oposición entre lo censurado y el orden superior.

 

9.                 En suma, se advirtió por parte del despacho del magistrado Polo, que lo que dejaba entrever la argumentación de la demanda era “que la fuente de la sujeción no [era] la norma acusada per sé. El origen de la sujeción, tal y como la presentan los demandantes, parece ser la concatenación de la aplicación de más de una norma y no exclusivamente del parágrafo 6 del artículo 240 del E.T.”[38], lo que, a su vez, implicaba que la demanda se basara en un debate de asuntos de rango legal, y no en una cuestión de tipo constitucional.

 

10.             En la contextualización desarrollada por los accionantes también se tocó el tema de una presunta doble tributación, que permitió identificar contradicciones internas en los argumentos, que implicaban el desconocimiento del requisito de pertinencia. En efecto, se identificó un propósito de la acusación de censurar los efectos de la aplicación de la disposición acusada, pero no de argumentar su presunta ausencia de validez constitucional. En efecto, “no se entiend[ía] cómo [la disposición acusada] e[ra] inconstitucional cuando la presunta doble tributación solo depend[ía] de las operaciones mercantiles que decid[ía] hacer la persona jurídica”[39]. En efecto, surgía una contradicción, pues a la vez que la doble imposición solo dependería del rumbo de la empresa, se sugería en la demanda que aquella no dependía del contribuyente. Así, “como resultado de la libertad de los contribuyentes, la explicación de la doble tributación, tal y como la presenta[ron] y desarrolla[ron] los accionantes, estaría fundamentada en temas y decisiones subjetivas de los contribuyentes. Si la existencia o no de las diferencias temporales se deb[ía] a la libertad de elegir ‘la actividad lucrativa y el rumbo de la empresa de los contribuyentes’, como lo afirma[ban] en este caso los demandantes, la problemática sería de índole subjetiva y no de tipo constitucional”[40], reflexión que también podía aplicarse a las precisiones en materia de igualdad, que dependían argumentalmente de la anterior consideración.

 

11.             Respecto del primero de los cargos, el despacho sustanciador concluyó que la censura no cumplía las cargas de pertinencia, suficiencia y especificidad. Esto, debido a que, como ya se explicó, su desarrollo dependía de la contextualización antes analizada, y que el corazón del cargo sugería que la aplicación de la tasa de tributación depurada (TTD) derivaba de la aplicación contable y fiscal de ingresos, costos y gastos, que se desarrollaba de manera distinta, cuestión de índole meramente legal.

 

12.             Por otra parte, en el auto inadmisorio se advirtieron una serie de afirmaciones vagas o basadas en criterios legales y doctrinarios, que requerían mayor precisión para acreditar la carga de especificidad de la acusación. Dentro de aquellas se incluyeron referencias respecto de la regresividad -pues se basó dicho efecto únicamente a partir de conceptos de la DIAN-, la libertad de empresa -pues se atribuyó un efecto a la norma que obedece, más bien, a las decisiones propias del desarrollo de la empresa, es decir, al contribuyente-, y sobre el fin de la medida -a la que se atribuyó un efecto antielusión que se mencionó como incumplido, pero sin demostrar tal circunstancia-.

 

13.             En cuanto al segundo de los cargos, advirtió el magistrado sustanciador que no se cumplían los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia. Destacó que los cargos en los que se sugirió una vulneración del artículo 13 constitucional requerían de una carga argumentativas mínima: “(i) en qué consiste el trato diferenciado; (ii) con fundamento en qué criterios se presenta esa diferenciación, (iii) por qué los sujetos o grupos que se comparan deberían recibir el mismo trato; y (iv) por qué la diferencia consagrada en la ley carece de un principio de razón suficiente que la justifique”[41]. Se advirtió, específicamente, que la hipótesis de tratamiento diferenciado, entre personas jurídicas con y sin diferencias temporales en su utilidad contable, “no proviene de una hipótesis contenida en la norma, sino que proviene de las normas fiscales y contables”[42].

 

14.             Frente al tercer cargo, advirtió el incumplimiento de las cargas de especificidad, pertinencia y suficiencia. Consideró que, aunque el cargo sugiere la vulneración del derecho a la libre competencia, sólo trató de sustentarse mediante afirmaciones vagas y subjetivas, y en la mera transcripción de las sentencias C-766 de 2013 y C-593 de 2019, sin que de ello pudiese depurarse un razonamiento jurídico que implicara contrastación entre la disposición acusada y normas superiores. Se señaló, de manera concreta y a manera de ejemplo, que la demanda no contenía “un desarrollo comparativo sobre las limitantes que la norma impone entre (i) los diferentes mercados o sectores económicos o (ii) las diferencias que la norma suscita entre diferentes actores de un mismo mercado o sector económico”[43]. De este modo, el juez constitucional no contaría con elementos mínimos para juzgar la existencia o no de una eventual trasgresión al derecho a la libre competencia, “pues las consecuencias en los mercados, desarrollo de las empresas, captación de negocios y utilidades que podrían ser reinvertidas en el crecimiento de los negocios no dependen de la norma, sino de criterios subjetivos propios de cada contribuyente”[44].

 

15.             Finalmente, respecto del cuarto cargo se concluyó el incumplimiento de las cargas de claridad, pertinencia, suficiencia y especificidad. Así, no se encontró un hilo conductor que explicara las razones por las que se requeriría un mecanismo de alivio para hacer constitucional la disposición acusada, de modo que “el desarrollo del cargo se concentr[ó] en enumerar los requisitos relacionados con el cumplimiento del juicio de omisión legislativa relativa, sin que se desarroll[asen] con suficiente claridad cada una de las premisas”[45] propias de este tipo de juicios.

 

16.             El auto de inadmisión fue notificado por medio del estado No. 131 del 13 de agosto de 2025. El término de ejecutoria de dicha providencia trascurrió los días 14, 15 y 19 de agosto de 2025[46].

 

C.               Subsanación

 

17.             El 19 de agosto de 2025, los accionantes remitieron escrito de subsanación de la demanda, en la que se dio respuesta a los puntos señalados en el auto inadmisorio, y se reformuló la demanda[47]. En primer lugar, realizaron unas consideraciones generales en torno a la subsanación de la demanda, para luego presentar los cargos reformulados con base en lo anterior.

 

18.             En la primera parte, de carácter general, advirtieron que la controversia era de rango constitucional, y no de índole meramente legal, puesto que se gravaban mediante la TTD hechos económicos sin relevancia tributaria, que se generaba una doble imposición sin posibilidad de compensación, y que podrían verse gravadas situaciones que solo existían nominalmente, pero que no eran indicadoras de una capacidad contributiva susceptible de imposición por vía de impuesto sobre la renta. Estas situaciones, en opinión de los accionantes, implicaban una imposición contraria a los principios de equidad y capacidad contributiva.

 

19.             Asimismo, destacaron que las diferencias temporales eran obligatorias para el contribuyente por las normas contables. Así, se señaló que, aunque se podría elegir hacer, o no, las transacciones que daban lugar a la diferencia temporal, lo cierto es que al realizarlas, la norma contable obligaba a su registro, y de ello surgía necesariamente la diferencia temporal relevante en materia tributaria. Esta situación ocurriría, además, no solo cuando la inversión se valorizaba, sino también cuando aquella perdía valor.

 

20.             Argumentaron también que el hecho de que la acusación se basara en un concepto de la DIAN, no convertía en debate en una cuestión meramente doctrinaria, o de índole legal. Así, lo relevante era que el concepto revelaba lo injusta de la norma atacada, pues se realizaría la imposición incluso cuando se obtenía una pérdida contable, situación que resultaba relevante, pues podía indicar la realización de una imposición en ausencia de capacidad contributiva, afectando con ello el principio de progresividad tributaria.

 

21.             También señalaron, sobre el fin antielusivo de la medida, que las diferencias temporales no constituían una técnica de elusión, especialmente porque las utilidades con diferencias temporales sí estaban gravadas con el impuesto sobre la renta. Asimismo, reiteraron que el tratamiento diferenciado no provenía de las normas contables, sino de la norma acusada pues (i) se imponía un tributo sobre el cambio de valor de una inversión para quienes debían registrar contablemente esos cambios; (ii) la norma obligaba a tributar incluso cuando los activos perdían valor; y (iii) no permitían el descuento del impuesto pagado por el simple registro contable. A estos efectos atribuyeron los demandantes la existencia de una alegada discriminación injustificada entre contribuyentes en condiciones similares.

 

22.             Finalmente, los cargos fueron reformulados así[48]:

 

 

D.               Rechazo

 

23.             Por medio del auto del 1 de septiembre de 2025, el magistrado sustanciador rechazó la demanda por considerar que los cargos no habían sido debidamente subsanados con los argumentos presentados en la corrección especialmente porque, aunque se incluyeron algunos ajustes relevantes, “la corrección de la demanda est[aba] construida esencialmente a partir de una reiteración de todos y cada uno de los argumentos que fueron presentados en la demanda original”[115] y algunos de sus desarrollos parecían más expresar una inconformidad con elementos del auto inadmisorio, que avanzar hacia la corrección de la acción.

 

24.             Frente al primero de los cargos, el magistrado sustanciador advirtió que las acusaciones gravitaban en torno al impacto económico de la disposición acusada, más que en mostrar cómo aquella se oponía al orden constitucional. Asimismo, se insistió en contraponer las normas contables con lo demandado, tratando de mostrar una oposición de rango legal. En este aspecto, se resaltó lo conveniente del régimen contable anterior a la entrada en vigencia de la disposición acusada -pues solo se obligaba a realizar asientos contables-, pero sin evidenciar cómo aquello implicó la vulneración de las disposiciones constitucionales o, más aún, cómo la alegada infracción constitucional pudiese provenir exclusivamente del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.

 

25.             El despacho sustanciador resaltó el esfuerzo de los demandantes por ejemplificar las situaciones que darían cuenta de la situación advertida en el cargo, pero resaltó que únicamente con ejemplos, hipotéticos por naturaleza, no se podía reemplazar el argumento constitucional pertinente, necesario para emprender el análisis de fondo del cargo. Asimismo, puso de presente que, aunque se sugirió la existencia de una doble imposición, que implicaría la infracción de los principios constitucionales tributarios de equidad, justicia y capacidad contributiva, lo cierto fue que nunca se avanzó en el argumento para mostrar cómo el ejercicio del legislador resultaba irrazonable, desproporcionado o confiscatorio.

 

26.             De otro lado, la cuestión en torno a cómo el incumplimiento de la finalidad antielusión de la disposición implicaría su inconstitucionalidad, o por qué aquella resultaría ineficaz para realizar dicho propósito, no fueron explicadas por los accionantes, que se limitaron a recopilar afirmaciones que no conseguían demostrar aquello que pretendían sustentar. Tampoco desarrollaron argumentos en los que mostraran cómo se generaba el efecto regresivo para el sistema tributario con la adopción de la disposición acusada, o cómo o por qué generaría un efecto confiscatorio, que tan solo fue nombrado, pero no argumentado.

 

27.             Por estas deficiencias se concluyó que “el cargo carec[ió] de los elementos mínimos exigidos por la jurisprudencia constitucional para su admisión, razón por la cual no puede ser objeto de pronunciamiento de fondo por parte de esta Corporación”[116].

 

28.             Sobre el segundo cargo, enfocado en la presunta vulneración del principio de equidad horizontal y el derecho a la igualdad, el magistrado sustanciador advirtió que aún no se podía “evidenciar que el trato diferenciado proviniera de una hipótesis de la norma”[117], en tanto la argumentación seguía dependiendo de la aplicación de normas fiscales y contables, y de aspectos subjetivos, bajo el control de los contribuyentes. En consecuencia, persistían las deficiencias en materia de certeza, especificidad y pertinencia advertidas en el auto de 11 de agosto de 2025, que impedían la admisión del presente cargo.

 

29.             Sobre el tercer cargo, relacionado con la libre competencia económica, no se logró demostrar “cómo el contenido normativo acusado genera[ba] directamente una barrera injustificada en el mercado”[118]. Así, los demandantes se limitaron a describir diferentes normas aplicables a distintos sectores o mercados, pero no se mostró cómo la norma interactuaba con aquellas, o cómo se llegaba a que la disposición acusada lesionara el artículo 333 de la Constitución.  En este sentido, no se logró mostrar en qué consistió la distorsión de mercado que supuestamente derivaba del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, ni cómo podría generar una discriminación entre sectores.

 

30.             Además, el tercer cargo estuvo construido sobre consideraciones económicas y comerciales, relevantes especialmente para el análisis de políticas públicas, pero no adecuadas para estructurar sobre ellas un juicio de inconstitucionalidad. Asimismo, aunque se sugirió un impacto diferenciado por sectores, de acuerdo con su exposición a las diferencias temporales, lo cierto es que no se mostró cómo aquellos sectores “se enc[ontrasen] en situaciones fácticas y jurídicas equivalentes entre ellos per sé”[119].

 

Se concluyó que:

 

“[E]l tercer cargo no cumple con los requisitos mínimos para ser admitido, por cuanto no presenta una contradicción directa entre la norma acusada y el artículo 333 de la Constitución, no identifica con precisión el contenido normativo que genera la afectación alegada, y no desarrolla un juicio constitucional que permita verificar la existencia de una barrera legal injustificada en el mercado. Por lo anterior, este cargo no puede ser objeto de pronunciamiento de fondo por parte de esta Corporación y debe ser rechazado”[120].

 

31.             Finalmente, en relación con el cuarto cargo, en el que se alega la presunta existencia de una omisión legislativa relativa, el despacho sustanciador consideró que, a pesar del esfuerzo por corregir la demanda, la acusación incumplía las cargas de suficiencia, pertinencia y claridad.

 

32.             En primer lugar, el magistrado sustanciador resaltó la contradicción interna en la argumentación de la corrección, que al mismo tiempo alegaba la existencia de la omisión legislativa relativa, pero advertía que, incluso con el condicionamiento solicitado, persistiría su efecto inconstitucional, sugiriendo que se está ante una omisión legislativa absoluta y la imposibilidad de superar el estándar de suficiencia y claridad “pues no se present[ó] un juicio constitucional completo ni coherente que permit[iera] a la Corte evaluar la existencia de una omisión legislativa relativa”[121].

 

33.             Se resaltó, también, que falta la delimitación precisa del contenido normativo omitido -pues “los cargos por omisión legislativa relativa deben estar sustentados en una contradicción directa entre la norma y la Constitución, derivada de la exclusión de un elemento normativo esencial”[122]-, y que, aunque se propusieron mecanismos paliativos para los alegados efectos inconstitucionales, “ninguno de ellos [fue] desarrollado con la profundidad necesaria para demostrar que su ausencia configura[ra] una omisión constitucionalmente relevante”[123].

 

34.             Estimó el despacho sustanciador que las deficiencias anotadas impedían entrar al fondo del asunto, y lejos de corregir las deficiencias, se reforzaba la conclusión inicial en torno a que este cuarto cargo se basó más en una inconformidad de los accionantes con el diseño normativo que en la verdadera existencia de una omisión, desconocedora de mandatos constitucionales. Al respecto concluyó: “[e]n suma, el cuarto cargo no logró superar las cargas de claridad, pertinencia y suficiencia, pues no presenta un juicio constitucional completo, coherente ni estructurado que permita verificar la existencia de una omisión legislativa relativa”[124].

 

E.               Súplica

 

35.             El 8 de septiembre de 2025[125], los accionantes presentaron recurso de súplica. Manifestaron que el recurso se presentaba “[c]on el fin de demostrar que, en efecto, mediante la subsanación de la demanda se cumplió de forma satisfactoria con lo solicitado en el auto inadmisorio”[126]. Advirtieron, también, que “los cargos de la demanda se sustentan en varias violaciones constitucionales que fueron omitidas en el auto recurrido”[127].

 

36.             De manera general, los accionantes consideraron que los cargos de la demanda fueron subsanados de acuerdo con lo señalado en el auto admisorio de la demanda. A pesar de ello, consideraron que se exigieron “rigorismos técnicos adicionales que frustr[an] el carácter público de la acción de inconstitucionalidad”[128]. En este punto, criticaron la referencia que hizo el despacho sustanciador a que algunos de los elementos de la subsanación tendrían el carácter de recurso, pues se encaminaban más a criticar las determinaciones del sustanciador, que a corregir los yerros de la demanda y a atender las consideraciones plasmadas en el auto inadmisorio. Al respecto, manifestaron que los capítulos 2.1., 2.2., y 2.5. no tienen  “el carácter de ser una impugnación frente al razonamiento del (sic) Corte, sino que tuvo una connotación explicativa y aclaratoria para concretar y dilucidar los puntos que la Corte consideró en su momento no eran claros”[129]. Sugirieron que entenderlo de otra forma “implicaría un juicio de inconstitucionalidad a priori que, evidentemente, es improcedente en esta etapa”[130].

 

37.             También indicaron que la subsanación no fue una reiteración de la demanda, a pesar de lo cual manifestaron que la corrección “desarrolla los aspectos echados de menos por la Corte”[131] en la demanda. En todo caso, manifestaron que se siguieron los lineamientos indicados en el auto inadmisorio para la corrección, y que, realmente, “los argumentos de fondo son realmente los mismos, ya que de lo contrario la subsanación sería otra demanda”[132]. Expresaron que “no compart[ían] que la Corte reproch[ase] que se h[ubiera] utilizado el cuerpo de los argumentos iniciales como punto de partida para la subsanación, ni que cuestión[ase] el hecho de que los cargos h[ubiesen] sido reformulados”[133]. De otro lado, criticaron que la Corte les exigiera “pruebas de carácter técnico”[134], pues estimaron que ello frustra el carácter público de la acción, y consideraron que los cargos cumplían los requisitos jurisprudenciales en materia de argumentación.

 

38.             En el recurso de súplica, los accionantes desarrollaron varios argumentos respecto de cada uno de los cargos analizados, que se sintetizarán en la tabla que se presenta a continuación:

 

 

II.               CONSIDERACIONES

 

A.               Competencia

 

39.             La Sala Plena es competente para resolver el recurso de súplica de la referencia, con fundamento en lo previsto por el inciso 2 del artículo 6º del Decreto 2067 de 1991.

 

B.               Problemas jurídicos

 

40.             Corresponde a la Sala Plena responder los siguientes problemas jurídicos: (i) ¿el recurso de súplica sub examine es procedente? De ser así, (ii) ¿el magistrado sustanciador incurrió en un yerro, olvido o actuación arbitraria al rechazar la demanda de la referencia?

 

C.               Recurso de súplica. Naturaleza, procedencia y requisitos

 

41.             El artículo 6º del Decreto 2067 de 1991 prevé que cuando la demanda de inconstitucionalidad no cumpla los requisitos para ser admitida, “se le concederán tres días al demandante para que proceda a corregirla señalándole con precisión los requisitos incumplidos. Si no lo hiciere en dicho plazo se rechazará”. En contra del auto de rechazo procede el recurso de súplica, ante la Sala Plena de la Corte Constitucional, que tiene por objeto “permitirle al actor obtener una revisión de la decisión tomada en el auto de rechazo de la demanda de inconstitucionalidad”[157].

 

42.             Habida cuenta de su objeto, mediante el recurso de súplica se le garantiza al actor la posibilidad de activar una instancia procesal dentro de la acción pública de inconstitucionalidad, para “controvertir los argumentos que el magistrado sustanciador adujo para rechazar la demanda de inconstitucionalidad”[158]. La jurisprudencia ha delimitado requisitos mínimos para la admisibilidad de la súplica, y por ello ha exigido que (i) el recurrente sea la misma persona que formuló la demanda (legitimación); (ii) el recurso se haya presentado dentro de los tres días hábiles siguientes a la notificación de la decisión de rechazo (oportunidad) y (iii) se expongan, de manera clara, coherente y suficiente, las razones por las que se considera que el auto de rechazo obedece a criterios equivocados, arbitrarios o caprichosos, porque se exigieron requisitos que no son propios de la fase de admisibilidad o se cumplieron satisfactoriamente los requerimientos del auto inadmisorio (carga argumentativa)[159]. Sobre esto último, la Corte ha señalado que la argumentación del recurso de súplica debe encaminarse a rebatir la motivación del auto de rechazo, y no a corregir, modificar o reiterar las razones expuestas inicialmente en la demanda. En este sentido, la Corte ha concluido que el recurso de súplica es “la ocasión para exponer ante la Sala Plena las razones que el demandante estima válidas respecto de la providencia suplicada, con miras a obtener su revocatoria”[160] y reiterado que debe enfocarse en demostrar que se exigieron requisitos que no son propios del juicio de admisibilidad de la acción pública de inconstitucionalidad o que se cumplió, en forma satisfactoria, con lo solicitado en el auto inadmisorio de la demanda[161].

 

43.             Así, la Corte ha señalado que el recurrente tiene la carga de presentar “un razonamiento mediante el cual la Sala Plena pueda constatar el yerro, el olvido o la actuación arbitraria que se endilga del auto de rechazo”[162]. Así las cosas, si el actor no motiva el recurso o lo hace de manera insuficiente, “estaría incurriendo en una falta de motivación grave que impediría a esta Corporación pronunciarse de fondo sobre el recurso”[163].

 

D.               Solución del asunto de la referencia

 

44.             Procede la Sala Plena a valorar si el recurso de súplica de la referencia satisface los requisitos de procedencia. En consecuencia, examinará cada una de las tres exigencias correspondientes, para establecer si ha de abordar, de fondo, los planteamientos del actor.

 

45.             La Sala constata que el recurso de súplica de la referencia fue presentado por María Carolina Rozo Gutiérrez, Leonardo Cote Botero y Sebastián Santos Gracia, accionantes en el proceso D-16780 y quienes no solo reiteraron su calidad de ciudadanos colombianos en su escrito, sino que confirmaron su número de identificación con la presentación del recurso de súplica que se analiza[164]. Verificada la información allegada al expediente de la referencia, se constata que los ciudadanos, como accionantes, aportaron copias de sus cédulas de ciudadanía (obrantes en el expediente digital correspondiente), de lo que dio cuenta en su momento el magistrado sustanciador en el auto inadmisorio del 11 de agosto de 2025[165]. Teniendo en cuenta lo anterior, se concluye que están legitimados para controvertir el auto de rechazo. También, confirma que el recurso sub examine fue presentado de manera oportuna, esto es, dentro del término de ejecutoria del auto de rechazo, pues fue allegado a esta Corte el 8 de septiembre de 2025, mientras que la ejecutoria transcurrió los días 4, 5 y 8 de septiembre de 2025[166].

 

46.             También, la Sala Plena considera que la argumentación del recurso es suficiente para comprender la censura contra la decisión de rechazo. En efecto, los accionantes ponen de presente lo que consideran omisiones, interpretaciones equivocadas, análisis parciales y la exigencia de un rigor técnico que va más allá de los requisitos de la acción pública de inconstitucionalidad, en los que habría incurrido el despacho sustanciador en el análisis de la corrección de la demanda. En efecto, en el recurso de súplica, los accionantes aluden a las siguientes razones por las cuales consideran que su demanda debe ser admitida[167]:

 

 

47.             Cada uno de los anteriores reparos fue desarrollado por los recurrentes, quienes presentaron las razones por las que consideran que “mediante la subsanación de la demanda se cumplió de forma satisfactoria con lo solicitado en el auto admisorio”[168], y por las cuales se debe revocar el rechazo de su demanda. En este sentido, ofrecen elementos de juicio que permiten a la Sala Plena emprender el análisis para determinar, a la luz de las razones que exponen en la súplica, si el magistrado sustanciador habría incurrido en el yerro, el olvido o la actuación arbitraria que se endilga del auto de rechazo. Es de destacar que se presentaron razones respecto de cada uno de los cargos, bien delimitadas y especificadas, en la que no solo se formula una objeción, sino que verdaderamente se exponen las razones concretas por las cuales se habría presentado la omisión, interpretación errada, o imposición de una carga exagerada de argumentación que habría, según su elucidación, implicado una arbitrariedad en la decisión de rechazar la demanda.

 

48.             Junto con el anterior desarrollo, los recurrentes presentaron, además, las razones por las cuales consideran que los cargos subsanados resultan claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes, reforzando su argumento en torno a que su demanda cumplió los requisitos de admisibilidad y, por lo mismo, esta Sala debe acceder a su solicitud de súplica[169].

 

49.             Sin embargo, y a pesar del esfuerzo de los accionantes, la Sala Plena encuentra que el referido recurso no logra demostrar algún yerro, olvido o actuación arbitraria y, por lo tanto, deberá negarse con base en las siguientes consideraciones:

 

a.     Análisis de los argumentos relacionados con el pretendido cargo primero.

 

50.             El magistrado sustanciador advirtió que el primero de los pretendidos cargos no cumplía las cargas de pertinencia, suficiencia y especificidad. Se advirtió que la demanda y su corrección sugieren la contrastación de normas legales entre sí, que no es posible determinar que la infracción constitucional alegada provenga de la disposición acusada, la inclusión de argumentos basados exclusivamente en hipotéticos, la imposibilidad de determinar de qué norma concretamente deriva la supuesta inconstitucionalidad, la ausencia de demostración de la desatención al principio de capacidad contributiva, y que, aunque se alega la existencia de una doble imposición, no se demuestra que esta resulte “irrazonable, desproporcionada o confiscatoria”[170].

 

51.             Los demandantes criticaron, por siete frentes distintos, las razones del rechazo. Estas razones se contestarán temáticamente, y se concluirá, de acuerdo a los argumentos que siguen, que el rechazo del primer cargo no fue errado o arbitrario.

 

52.             En primer lugar, los recurrentes consideran que el despacho sustanciador comprendió equivocadamente que la censura se basaba en la concatenación de normas, desconociendo que la infracción constitucional advertida provendría únicamente del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, y consideraron que algunos de sus argumentos no habían sido tenidos en cuenta en el análisis del caso. Ahora bien, al analizar en profundidad la argumentación desarrollada en el primero de los argumentos de la súplica respecto del primer cargo, se encuentra que no apunta a demostrar un yerro, omisión o arbitrariedad en el rechazo. En este sentido, se toma nota de reiteraciones de varios argumentos ya desarrollados en la demanda y la contestación, y se advierte que la conclusión en torno a que no es posible determinar cómo “el texto normativo acusado, por sí mismo, vulnera la Constitución”[171], desarrollada en el auto de rechazo, no carece de sustento, como lo afirman los recurrentes.

 

53.             En efecto, el corazón del primer cargo consiste en mostrar cómo la disposición acusada generaría una doble imposición para los contribuyentes obligados a aplicar diferencias temporales en su contabilidad. Ahora bien, ello implica que la imposición se dé, tanto en el periodo en el que se apliquen las normas propias de la TTD, como en periodos posteriores, en los cuales aquellos ingresos “se gravarán nuevamente para efectos del impuesto sobre la renta”[172]. En este sentido, la imposición doble provendría, al menos de dos fuentes: (i) el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario; y (ii) de la aplicación de las normas ordinarias sobre el impuesto sobre la renta, que verifican un ingreso susceptible de incrementar el patrimonio. Esta situación no se atiende ni aclara en la corrección, e incluso es dejada de lado en la súplica, pues se parte de una interpretación particular y subjetiva del ordenamiento relevante al cargo, según la cual “[d]e no existir la norma demandada, el contribuyente sólo pagaría impuestos en este segundo momento”[173], es decir, al liquidar su impuesto sobre la renta en periodos posteriores. Esta forma de leer la norma no es adecuada, pues deja de lado que la obligación tributaria en el segundo momento del que habla el planteamiento del cargo no tendría nada que ver con la disposición acusada. En este sentido, la ambigüedad en el planteamiento es patente, y comprensible que el despacho sustanciador haya resaltado la falta de precisión en cuanto a la manera concreta en la que la disposición demandada, y solo aquella, vulneraría las normas superiores.

 

54.             En la segunda censura planteada en sede de súplica, se atribuye el rechazo al desconocimiento del despacho sustanciador de la posibilidad de que, sobre la norma demandada, incluso cuando interactúa con otras disposiciones, pueda ser objeto de pronunciamiento en sede de constitucionalidad. Sobre esta cuestión, se reitera lo manifestado en el numeral anterior, en torno a la ambigüedad que persiste en la presentación del cargo cuando se tiene en cuenta que la doble imposición alegada no puede provenir exclusivamente de la disposición acusada. Ahora bien, el auto de rechazo no descarta la aptitud del cargo únicamente porque la disposición acusada se interrelacione con otras normas del ordenamiento, sino porque es necesario determinar sobre qué disposición en concreto se formula el cargo, para proceder a su admisión. En este sentido, la demanda y su corrección reconocen que las disposiciones acusadas interactúan con otras normas del ordenamiento, pero fallan en esclarecer que no basta con señalar que tales interacciones existen para considerar atendida una deficiencia en la identificación de la norma concreta y específica a la que se refiere un cargo, pues solo entonces -con el objeto de control precisamente definido-, es posible emprender el juicio de constitucionalidad. En este caso, entonces, ni se rechazó la demanda por simplemente existir interacciones con otras disposiciones, ni bastaba con señalar que son admisibles las demandas que se refieren a normas que interactúan con otras normas, sino que era indispensable precisar de cuál disposición en concreto emanaba la vulneración constitucional, para determinar el objeto de control, y solo entonces, proceder a la admisión del cargo.

 

55.             Esa última precisión no se atendió, pues en la subsanación únicamente se reitera el supuesto origen exclusivo de la afectación en la disposición acusada, a la vez que el peso que se ponía en las disposiciones anteriores a la adopción de la norma demandada sugería razonablemente que aquellas también serían relevantes de cara a la vulneración constitucional. En este sentido, la razón por la cual el despacho sustanciador reconoce una deficiencia en la demanda no se presenta arbitraria, ni producto de una omisión, pues es claro que los argumentos de la corrección fueron tenidos en cuenta, y descartados expresamente en el análisis.

 

56.             En tercer lugar, los accionantes se duelen de que los ejemplos aportados sobre situaciones en las que las diferencias temporales serían especialmente relevantes -cambios de valor de los bienes por el paso del tiempo, intereses reconocidos solo para efectos informativos cuando se otorga un plazo para el cumplimiento de una obligación, depreciación o apreciación del peso colombiano, diferencias entre amortización contable y fiscal de ciertas inversiones- hayan servido como razón para rechazo de la demanda. Sostienen que ello es así, porque solo buscaban profundizar en la explicación de los argumentos constitucionales desarrollados en la demanda, cumpliendo con ello el requisito de pertinencia en la formulación del cargo. Esta Sala Plena considera que la inclusión de los ejemplos no fue la razón para considerar incumplido el requisito de pertinencia respecto del primero de los cargos, pues el magistrado sustanciador únicamente advirtió que constituían un esfuerzo importante de los demandantes para ilustrar la inconstitucionalidad de la norma, pero que no resultaban capaces, en sí mismos, para resolver las deficiencias advertidas, especialmente porque se referían a situaciones hipotéticas, y no a la manera concreta en la que la disposición acusada vulneraba el orden constitucional[174]. En este sentido, no se aprecia arbitrariedad u omisión en lo manifestado por el magistrado sustanciador en el auto de rechazo, puesto que su consideración en torno a los ejemplos da cuenta de que fueron valorados, pero que, en sí mismos considerados, no desarrollaron lo necesario para construir un cargo específico y pertinente en torno a la presunta inconstitucionalidad de la disposición acusada.

 

57.             En cuarto lugar, los accionantes critican el auto, pues señalaron que el juicio desarrollado no establecía la incompatibilidad entre la norma demandada y los principios de equidad, justicia y capacidad contributiva. Consideran que en la corrección de la demanda se aportaron elementos suficientes para considerar que el juicio había sido completo, a manera de test leve de razonabilidad que demostraría que la norma es confiscatoria y que genera una doble imposición. Olvidan los accionantes que en el auto de rechazo se señala, además del elemento de la falta de idoneidad del juicio, que la argumentación resultó hipotética, en lo que al efecto confiscatorio se refiere, así como que se echó de menos la explicación en torno al sacrificio desproporcionado que la doble imposición -que, valga decir, no está proscrita expresamente en la Constitución- supondría para los contribuyentes. En suma, lo que se aprecia es una diferencia de criterios entre los accionantes y el magistrado sustanciador, más que una omisión, arbitrariedad o error, pues los elementos que se resaltan en la súplica fueron considerados, evaluados y que se construyeron a partir de los mismos conclusiones que, aunque diferentes a las de los demandantes, no parecen desprovistas de razón suficiente para la determinación de deficiencias en materia de especificidad y pertinencia del primer cargo.

 

58.             En quinto lugar, las restantes objeciones relacionadas con el alcance dado a la finalidad antielusiva de la norma, la inexistencia de beneficios tributarios que justificaran la norma, fueron también, atendidas y consideradas en el auto de rechazo, sin que sea posible derivar de los argumentos de la súplica algún yerro, omisión o arbitrariedad en la manera de evaluarlos, tal que implique una decisión diferente a la del rechazo del primero de los cargos. En efecto, lo que encuentra la Sala Plena es que las deficiencias en materia de especificidad, pertinencia y suficiencia persistieron a pesar de la subsanación presentada, y que, a pesar de un considerable esfuerzo por parte de los accionantes, no se logró suscitar una duda mínima en torno a la constitucionalidad de la disposición demandada que ameritara la admisión del cargo.

 

59.             En consecuencia, la Sala Plena de la Corte Constitucional concluye que los demandantes no lograron demostrar la existencia de yerro, olvido o arbitrariedad alguna en que hubiese incurrido el magistrado sustanciador, pues es claro que, a pesar de la corrección, persisten las deficiencias en materia de pertinencia y especificidad, y con ello, no era posible identificar una duda en torno a la constitucionalidad de la disposición, a la luz del primer cargo planteado en la demanda.

 

b.     Análisis de los argumentos relacionados con el pretendido cargo segundo.

 

60.             En cuanto al segundo de los cargos, referido a la presunta violación del mandato de igualdad y el principio de equidad horizontal, el despacho sustanciador advirtió el incumplimiento de las cargas de certeza, especificidad y pertinencia, a pesar de la corrección de la demanda.  Se encontró que la subsanación había atendido las sugerencias respecto de “(i) en qué consiste el trato diferenciado; (ii) con fundamento en qué criterios se presenta esa diferenciación, (iii) por qué los sujetos o grupos que se comparan deberían recibir el mismo trato; y (iv) por qué la diferencia consagrada en la ley carece de un principio de razón suficiente que la justifique”[175], a pesar de ello, advirtió que “lo cierto es que el despacho aun no puede evidenciar que el trato diferenciado provenga de una hipótesis de la norma”[176]. Por otra parte, resaltó que la argumentación seguía desprendiéndose de la aplicación de normas fiscales y contables, y las elecciones empresariales de los contribuyentes, “es decir, de temas subjetivos y aplicación de las normas contables y fiscales”[177].

 

61.             Sobre esto, la súplica insiste en que el trato discriminatorio proviene de la disposición acusada y no de otras, pues sería el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario la disposición que impide un impuesto mayor para unos contribuyentes, por las diferencias temporales, meramente contables, incorporadas como elementos relevantes desde el punto de vista tributario.  También resaltaron que la aplicación de la norma no es una cuestión meramente subjetiva, pues no es optativo para el contribuyente la aplicación de la contabilización de las diferencias temporales y, de contera, la aplicación de las normas que las incluyen como factor relevante para el cálculo de la TTD.

 

62.             La Sala Plena considera que, a pesar de las consideraciones desarrolladas por los accionantes en su escrito de súplica, lo cierto es que las deficiencias advertidas en materia de certeza, especificidad y pertinencia en la formulación del segundo cargo persisten, e impiden la admisión del mismo. Así, el elemento fundamental del análisis se encuentra en la consideración del magistrado sustanciador en torno a que “el despacho aun no puede evidenciar que el trato diferenciado provenga de una hipótesis de la norma”^[178]. En este sentido, se reconoce en la disposición demandada una norma compleja, que reúne varios contenidos, mandatos, definiciones y procedimientos, que no todos refieren a las diferencias temporales, cuestión en la que se centra el debate. En efecto, de las 10 variables que estarían comprometidas en el cálculo de la TTD, únicamente la utilidad contable estaría comprendida por los argumentos de la demanda. Incluso, en ella, la inclusión de las diferencias temporales es solo eventual, pues bien puede darse el cálculo de una utilidad contable que no las comprenda, por el simple hecho de que coincida la realización del ingreso, costo o gasto, con el momento en que se produce la variación patrimonial, caso en que no sería el debate planteado por los demandantes como relevante desde el punto de vista normativo.

 

63.             En este sentido, no es posible determinar cómo la discriminación alegada derivaría de todo el parágrafo 6 del artículo 240 del estatuto tributario, cuando solo una de las variables que describe se podría referir, eventualmente, a la diferencia temporal, que es la cuestión de la que se desprendería el alegado tratamiento diferenciado. En este sentido, un planteamiento general, como el desarrollado en este cargo, no parece compatible con la especificidad en la acusación, que requiere que la censura no sea vaga, ni global, sino que los argumentos sean precisos en señalar la oposición de un determinado y concreto contenido normativo, y las normas superiores.

 

64.             De otro lado, cuando se abandona aquella aproximación general y global a la norma, se advierte que, dentro de las variables relevantes para el cálculo de la utilidad depurada (UD), se encuentra no solo la utilidad contable (UC), en la que se reflejaría la diferencia temporal a la que se atribuye la inconstitucionalidad, sino que también existe un componente adicional denominado “INCRNGO” que incluye los “ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, que afectan la utilidad contable o financiera”. Como se puede apreciar, este componente de la fórmula para el cálculo de la UD y de la TTD, parece ser muy relevante en el análisis, puesto que se refiere a ingresos “que afectan la utilidad contable o financiera”.

 

65.             Así, la variable INCRNGO comprende ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, que tengan un impacto en la utilidad contable, categoría en la que encuadrarían diferencias temporales. En efecto, como bien lo exponen los accionantes, (i) la diferencia temporal es relevante cuando implica un aumento de la utilidad depurada, pues su incremento reduce el porcentaje de representatividad del impuesto depurado. Así, un incremento de la utilidad contable podría dar lugar a la aplicación de un impuesto a adicionar, que incrementaría artificialmente, según lo señalan los accionantes, la tributación de un determinado periodo; y (ii) la diferencia temporal es meramente contable, y no correspondería a ingresos constitutivos de renta, que son únicamente aquellos “que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción”[179]. Ahora bien, la variable INCRNGO se debe restar de la UC, de modo que un ingreso que se refleje en la utilidad contable será eliminado del cálculo si se resta luego, por ser de aquellos “[i]ngresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, que afectan la utilidad contable o financiera”.

 

66.             Teniendo esto en cuenta, la interpretación de la norma que hacen los accionantes no parece ajustarse al verdadero alcance de la disposición, tal como bien lo advirtió el magistrado ponente al percatarse de la deficiencia en materia de certeza, pues la diferencia temporal que supuestamente generaría la afectación al estar comprendida en la variable UC, debería ser compensada y su efecto eliminado, al ser restada por la inclusión de la misma diferencia temporal en la variable INCRNGO, en tanto aquella es (i) un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional; y (ii) afecta la utilidad contable o financiera, al aumentarla o disminuirla según sea el caso.

 

67.             En este sentido, el efecto deletéreo que temen los accionantes no podría derivarse de la aplicación de la TTD, pues la diferencia temporal no afectaría el valor de la UD, ya que el incremento en la UC se compensa por una detracción por resta del componente INCRNGO. Del mismo modo, el alegado tratamiento diferenciado, y las consecuencias que ello tendrían desde el punto de vista del sistema tributario, no podrían predicarse de la norma analizada, careciendo el cargo de certeza en la determinación del alcance de la norma demandada.

 

68.             También es importante resaltar que, como lo señalan los accionantes en los argumentos de la súplica, el tratamiento diferenciado se originaría cuando se presente la alegada doble imposición -que ni siquiera se daría en el escenario antes descrito del descuento de la diferencia temporal vía aplicación de la variable INCRNGO-. Ahora bien, cabe preguntarse ¿cuándo se produce la doble imposición? Los demandantes señalan que aquello se daría cuando, aplicada la TTD, en siguientes periodos gravables, por aplicación de las normas tributarias que rigen el impuesto sobre la renta, al momento de realización del ingreso y del incremento patrimonial resultante, se aplique el correspondiente impuesto sobre la renta. En este escenario cabe preguntarse de qué disposición derivaría el tratamiento diferente consistente en la doble imposición, en la aplicación de la TTD, o bien de las normas tributarias ordinarias, en el periodo tributario posterior. En este sentido, es razonable la pregunta del despacho sustanciador en cuanto a determinar con precisión de qué norma deriva realmente el tratamiento diferenciado, no siendo cierto que se haya demostrado en la corrección que, sin lugar a duda, la discriminación alegada provenga del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.

 

69.             Finalmente, a partir de estas consideraciones, es posible comprender por qué se consideró incumplida la carga de pertinencia en la formulación del cargo, pues la interpretación de la disposición se habría basado más en una interpretación subjetiva o doctrinaria acerca del alcance y consecuencias de la configuración de la variable UC, que de lo que realmente regula el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, y el impacto que tiene en materia impositiva para los contribuyentes personas jurídicas del impuesto sobre la renta. En efecto, no es posible dilucidar, más allá de las afirmaciones de los accionantes, que las diferencias temporales tengan un impacto relevante en la determinación de la base gravable del tributo, ni cómo de aquella surgiría un tratamiento diferente para distintos grupos de contribuyentes.

 

70.             En suma, se considera que los demandantes no lograron demostrar la existencia de yerro, olvido o arbitrariedad alguna en que hubiese incurrido el magistrado sustanciador, pues es claro que, a pesar de la corrección, persisten las deficiencias en materia de certeza, pertinencia y especificidad, tal como se advierte en la presente providencia, a la luz de la presunta afectación que causaría a los principios de igualdad y equidad tributaria. En este sentido, se ha de confirmar el rechazo de este segundo cargo de la demanda.

 

c.      Análisis de los argumentos relacionados con el pretendido cargo tercero

 

71.             El magistrado sustanciador indicó que el pretendido cargo tercero no cumplía con las cargas de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, especialmente porque no se demostraba “cómo el contenido normativo acusado genera directamente una barrera injustificada en el mercado”[180].  En el auto de rechazo se explica:

 

·     Que la deficiencia en materia de especificidad deriva de la falta de explicación de cómo la norma acusada, el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, genera directamente la vulneración constitucional – pues “no se demuestra que la norma acusada imponga un tratamiento tributario discriminatorio que vulnere el derecho a concurrir al mercado en igualdad de condiciones”[181]-, y si lo hiciera por la interacción con las normas enlistadas en las tablas incluidas en la corrección de la demanda, cómo “interactúa normativamente con ellas para generar una afectación al derecho a la libre competencia”[182]. Asimismo, que no se desarrolla un parámetro de comparación objetivo “pues, aunque se identifican sectores económicos con mayor o menor exposición a diferencias temporales, no se demuestra que estos sectores se encuentren en situaciones fácticas y jurídicas equivalentes entre ellos per sé”[183].

·     Que, en materia de pertinencia, “el cargo se construye sobre consideraciones económicas y comerciales que, aunque relevantes para el análisis de política pública, no constituyen reproches constitucionales”[184].

·      En materia de certeza, se indica que no se cumple el requisito puesto que no se identifica con precisión el contenido normativo que genera la afectación alegada.

·     En materia de suficiencia, indica que no se desarrolla un juicio de constitucionalidad que permita verificar la existencia de una barrera legal injustificada en el mercado.

 

72.             Ahora bien, en la súplica, los accionantes afirman que la norma demandada contiene una medida tributaria injustificada que redunda en una asimetría de mercado. También, que no es cierto que las diferencias temporales sean optativas, sino que se aplican obligatoriamente para los agentes de mercado. Asimismo, en la corrección de la demanda, sugieren que “el tratamiento discriminatorio a situaciones similares afecta el derecho a la libre competencia”[185], como si de un efecto automático y necesario se tratara, desconociendo que en las providencias citadas no bastaba con demostrar el tratamiento diferente e injusto de la norma tributaria, sino que era necesario acreditar cómo se generaba la afectación específica de la libre competencia, como efecto adicional de la configuración impositiva.

 

73.             En este sentido, no cualquier tratamiento diferencial en materia tributaria implica la afectación de la libre competencia. Siendo estas acusaciones diferentes e independientes -cosa que se refleja en la propia demanda que argumenta en cargos separados la vulneración de la igualdad (cargo segundo) y de la libre competencia (cargo tercero)-, corresponde acreditar cómo derivan de la norma acusada las barreras de mercado contrarias al artículo 333 constitucional. Así, no basta con dar por cierta una afectación del derecho a la igualdad para, automáticamente, tener por acreditada una afectación de la libre competencia. Aún más, no es suficiente para tener por cumplidos los requisitos de cargos por presunta afectación del artículo 333 superior, alegar la mera existencia de un tratamiento diferente, como está ocurriendo en el presente caso.

 

74.             En este sentido, las tablas aportadas en la corrección de la demanda, dan cuenta únicamente de “un grupo de actividades económicas que resultan afectadas con esta asimetría del mercado”[186], y de otro un grupo “que normalmente no tienen diferencias temporales significativas”[187]. En este sentido, las tablas únicamente dan cuenta de la existencia de dos grupos diferentes, no del tratamiento discriminatorio entre unos y otros, y menos cómo la norma demandada, desde un punto de vista abstracto, genera directamente, las alegadas barreras comerciales. Tampoco demuestran cómo los grupos resultan verdaderamente comparables, cómo el tratamiento distinto resultaría injusto o arbitrario, o cómo particularidades de la configuración normativa, como el hecho de que la aplicación del parágrafo acusado sólo se daría en casos en los que no se cumpla un mínimo nivel de tributación en materia de impuesto sobre la renta, influyen en la equiparación que se realiza automáticamente en la demanda. Aún más, la delimitación de la alegada discriminación es solo eventual, pues se indica con claridad que el contribuyente solo “normalmente” no exhibiría las diferencias temporales, sugiriendo que la comparación planteada requiere de una explicación más profunda para acreditar la alegada discriminación.

 

75.             En este sentido, el análisis de la subsanación realizado en el auto de rechazo solamente da cuenta de estas deficiencias en materia de estructuración del cargo que se ponen de presente a los demandantes y que impiden reconocer en esta tercera censura, un cargo apto para estructurar un juicio de constitucionalidad.

 

76.             Ahora bien, en materia de especificidad y pertinencia de los cargos no pueden estar sustentados en meras expectativas o eventualidades, sino en el contenido concreto de las normas analizadas. Tampoco pueden basarse en los avatares propios de la implementación de las disposiciones, sino en su contenido normativo abstracto, pues como bien lo señaló el auto de rechazo, la Corte Constitucional no es juez de la aplicación de políticas públicas, sino que se ocupa de determinar cómo normas de rango legal vulneran las normas superiores, a nivel abstracto. En este sentido, el cargo presentado por los accionantes, aunque buscó sustentar de la manera más amplia su inconformidad con las disposiciones y la configuración normativa escogida por el legislador en el caso concreto, falla en mostrar cómo, a nivel abstracto, el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, implica el desconocimiento de las prescripciones del artículo 333. Parece entonces basarse en las apreciaciones que los demandantes tienen sobre el efecto de las normas en los ámbitos económicos y comerciales, y no en una verdadera contrastación a nivel jurídico, de normas legales y constitucionales.

 

77.             En este sentido, tiene razón el despacho sustanciador al cuestionar la utilidad de las tablas aportadas, pues ellas solo demuestran la existencia de dos potenciales -eventuales- grupos de contribuyentes, que pueden o no tener “normalmente” diferencias temporales y, por ello, podrían estar sometidos a la aplicación de la norma, no así acreditar la afectación del artículo 333 constitucional.

 

78.             Ahora bien, en la premisa misma de la súplica, se ve cómo el impacto de mercado de la medida sería únicamente secundario, pues lo que se alega a nivel abstracto es el posible surgimiento de un tratamiento diferenciado a nivel tributario. En este sentido, el impacto de mercado tendría que ver más con la implementación de la norma demandada que con su contenido abstracto, y se insiste, en consonancia con lo advertido por el magistrado sustanciador, que no es posible dilucidar, a nivel abstracto, cómo las alegadas afectaciones en materia de competencia podrían surgir directamente de las disposiciones acusadas. Valga decir, además, que la inclusión en las tablas de referencias a otras disposiciones es valiosa, pero no muestra cómo, incluso con la interacción del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, y aquellas normas sectoriales referenciadas, surge la lesión del artículo 333 superior. En este sentido es cierto, a partir del enfoque planteado en materia de especificidad, que era indispensable mostrar cómo la infracción constitucional, o derivaba únicamente de la norma demandada, o cómo provenía de su interacción con otras disposiciones, para un uno u otro caso, acreditar la manera concreta en que se daba la oposición normativa con las normas superiores. Esto último no ocurrió en el cargo tercero, y por ello, la deficiencia en materia de especificidad advertida no resulta irrazonable ni arbitraria. Tampoco parece que se hayan dejado de valorar argumentos y elementos del cargo, pues todo se consideró, pero en la medida en que aportaran a la configuración de la acusación constitucional.

 

79.             En suma, se considera que los demandantes no lograron demostrar la existencia de yerro, olvido o arbitrariedad alguna en que hubiese incurrido el magistrado sustanciador, pues es claro que, a pesar de la corrección, persistían las deficiencias en materia de certeza, pertinencia y especificidad, y con ello, no era posible identificar una duda en torno a la constitucionalidad de la disposición, a la luz de la presunta afectación que causaría a los mandatos del artículo 333 constitucional.

 

d.     Análisis de los argumentos relacionados con el pretendido cargo cuarto

 

80.             El despacho sustanciador resaltó que el cuarto cargo corregido no cumplía con las cargas de claridad, pertinencia y suficiencia, especialmente porque incluso con la inserción de un mecanismo compensatorio echado de menos por los demandantes, persistiría la supuesta inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa (OLR). Destacó que el contenido excluido debe ser esencial para armonizar la norma con la constitución, lo que supone una contradicción interna en el cargo, pues este reconoce que las soluciones que proponen para llenar el vacío normativo no serían suficientes para solventar la inconstitucionalidad advertida.

 

81.             Sin embargo, esta no fue la única razón para rechazar el cargo. En efecto, se puso de presente también que (i) faltó la delimitación precisa del contenido omitido, y (ii) no se genera una duda razonable en torno a la configuración de una verdadera OLR -en el sentido de evidenciar una omisión concreta del Legislador de desarrollar un mandato constitucional específico- pues su demostración debe estar radicada en “una contradicción directa entre la norma y la Constitución, derivada en la exclusión de un elemento normativo esencial”[188].

 

82.             En este sentido, el rechazo de este cuarto cargo no solo se sustentó en la incapacidad de los tres remedios propuestos por los demandantes para solucionar el presunto vacío normativo - exclusión de diferencias temporales, devolución del impuesto pagado, o compensación futura-, defendida en la propia demanda, sino también en omisiones y deficiencias que no solo no permitían reconocer con claridad el alcance de la censura, sino despertar una duda mínima acerca de la existencia de la OLR.

 

83.             Ahora, en la delimitación del cuarto cargo, el despacho sustanciador estableció que “el contenido normativo omitido es ‘la exclusión de todas aquellas utilidades contables que generan diferencias temporales del cálculo de la UC’ o, alternativamente, ‘la devolución del tributo pagado en exceso’ o ‘la creación de un mecanismo de alivio’ que permita compensar el impuesto pagado sobre dichas utilidades”[189], lo que reconduce a los tres mecanismos propuestos por los accionantes para llenar el supuesto vacío normativo, pero aquellos remedios no son asociados a un mandato constitucional concreto, que sugiera que aquellos remedios, en efecto, atienden un deber constitucional que no ha solventado el legislador. Así, al hacer referencia al presunto incumplimiento de un deber constitucional, lo identifican con “garantizar el principio de equidad en materia tributaria”[190], y sugieren que se da por no prever un mecanismo que permita corregir la doble imposición generada por la norma.

 

84.             En este punto conviene destacar que el elemento fundamental al analizar un cargo por OLR consiste en la identificación de un deber constitucional específico incumplido. Este concepto excluye deberes generales, como podría ser el mandato de igualdad o equidad, pues todas las normas deben contenerlos. Entonces, el deber constitucional que caracteriza la OLR debe indicar, de manera precisa, un contenido normativo que debe existir en el nivel legislativo, y sin el cual el mandato constitucional queda incumplido. Los accionantes, en este caso, consideran que aquel deber es establecer mecanismos de corrección de la doble imposición. Desafortunadamente, se limitan a enunciar dicho supuesto deber constitucional, pero no lo asocian más que a un mandato general de equidad -tanto en su dimensión vertical como horizontal-, que debe inspirar todas las normas del sistema tributario en su conjunto.

 

85.             En este sentido, el planteamiento de los demandantes carece, como bien lo advirtió el despacho sustanciador, de una delimitación precisa del contenido omitido, pues no es posible identificar, a partir de la argumentación de los accionantes, cuál es el contenido constitucional específico supuestamente desconocido por la disposición acusada. Sin duda, no puede ser el principio de equidad, pues este es un mandato general, ni tampoco es claro dónde y de qué forma la Constitución obliga al legislador a prever, de manera precisa, concreta y específica, mecanismos de compensación cuandoquiera se presente una doble imposición. Lo anterior no quiere decir que la Constitución no propenda por evitar tales escenarios, pues únicamente se destaca que, a primera vista y de acuerdo a lo argumentado por los demandantes en sus varias intervenciones procesales, no existe un mandato concreto que obligue, a nivel constitucional, a que las normas tributarias incluyan los mecanismos de compensación reclamados por los accionantes.

 

86.             En este escenario, era imposible comprender el alcance del cargo por OLR, pues su elemento esencial faltaba: (i) no se había realizado la delimitación precisa del contenido omitido, pues no se había establecido cómo existía un mandato constitucional específico que obligara a establecer un mecanismo de compensación como el reclamado; (ii) tampoco era posible reconocer a partir de la referencia a la equidad tributaria un mandato específico, sino solo un mandato general, que tampoco podría sustentar un cargo por OLR; finalmente, (iii) los remedios propuestos por los accionantes, al potencialmente no solventar las deficiencias en materia de constitucionalidad, sugerían la existencia más de una omisión absoluta que de una OLR, lo que dejaba en entredicho la competencia de la Corte para conocer de la demanda. Asimismo, la propuesta de soluciones para la supuesta OLR, nunca acreditada adecuadamente, sugerían más que un verdadero cargo de inconstitucionalidad, la exposición de una inconformidad de los accionantes con la disposición acusada, y la presentación de un escenario de inconveniencia general del diseño normativo, lo cual no constituye un cargo de inconstitucionalidad, sino un alegato impertinente. En conjunto, la ausencia de algunos elementos -como la identificación adecuada de un deber constitucional específico-, la alegada incompetencia de los mecanismos propuestos para su resolución, el peligro de que el planteamiento se refiriera a una omisión absoluta, hacían inadmisible el cargo, específicamente porque no lograban suscitar una duda mínima ni sobre la existencia misma del deber incumplido, ni de la omisión supuestamente producida por vacíos en la norma diseñada por el legislador.

 

87.             Teniendo esto en cuenta, la premisa fundamental del recurso de súplica pierde sustento. Así, no es verdad que el magistrado sustanciador se basara únicamente en una cita de la subsanación para desechar el cargo. Tampoco que únicamente por la alegada inconducencia de los remedios planteados para solucionar la inconstitucionalidad (así fuera solo en gracia de discusión) se rechazara el cuarto cargo. Por el contrario, en el auto de rechazo se planteó la omisión de elementos fundamentales para el análisis de aptitud de un cargo por OLR, que llevó necesariamente a concluir la admisibilidad del cargo. Así, fue la omisión en la delimitación precisa del contenido omitido lo que fundamentó el rechazo, mientras que la deficiencia en los remedios constitucionales propuestos - exclusión de diferencias temporales, devolución del impuesto pagado, o compensación futura- reforzaron las dudas en torno a que, efectivamente, se hubiera identificado un deber constitucional específico, se hubiera acreditado su incumplimiento, y mostrado como el contenido normativo implicaba la desatención de la cuestión por parte del legislador, es decir, sobre la pertinencia de los alegatos y la suficiencia del argumento para acreditar una violación verdaderamente constitucional.

 

88.             En suma, lo que tomó protagonismo en la formulación del argumento para la súplica respecto del rechazo del cuarto cargo, solo contribuyó a evidenciar la deficiencia fundamental del planteamiento, que consistió en no identificar un mandato constitucional específico, ni explicar cómo de la norma demandada derivaba su incumplimiento. Por otro lado, es de resaltar que la identificación de los vacíos en la argumentación sí refiere al test diseñado por la Corte para la verificación de la existencia de una OLR pues, se insiste, la cuestión en torno a la identificación del deber constitucional incumplido - la delimitación precisa del contenido omitido-, constituye uno de sus pasos fundamentales, elemento este que habría sido inadecuadamente desarrollado y presentado en la demanda, incurriendo en deficiencias en materia de claridad, suficiencia y pertinencia 

 

89.             Por las anteriores consideraciones, se considera que los demandantes no lograron demostrar la existencia de yerro, olvido o arbitrariedad alguna en que hubiese incurrido el magistrado sustanciador, en vista de que persistían las deficiencias en materia de claridad, pertinencia y suficiencia, debidamente advertidas en el auto de rechazo del 1 de septiembre de 2025.

 

90.             Conclusión. Con fundamento en las anteriores consideraciones, la Sala Plena encuentra que el recurso de súplica no logró demostrar que el magistrado sustanciador hubiese incurrido en un yerro, olvido o arbitrariedad al rechazar su demanda.  Habida cuenta de lo anterior, la Sala negará el recurso de súplica presentado contra el auto del 1 de septiembre de 2025, mediante el cual el magistrado Miguel Polo Rosero rechazó la demanda de la referencia.

 

91.             Sin perjuicio de lo anterior, la Sala advierte que el rechazo de la demanda de inconstitucionalidad y la negativa en el escenario de la súplica no hacen tránsito a cosa juzgada, ni suprimen el derecho de acción de los ciudadanos. Por ello, bien pueden los accionantes, si así lo tienen a bien, presentar una nueva demanda, por supuesto bajo las exigencias de los artículos 40-6 y 241 de la Constitución, en concordancia con lo dispuesto en el Decreto 2067 de 1991. En todo caso, de volver a presentar la demanda, deberán tomar en consideración los autos de inadmisión y rechazo, así como la presente decisión.

 

III.           DECISIÓN

 

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales

 

 

 

 

RESUELVE

 

PRIMERO. NEGAR el recurso de súplica interpuesto por los ciudadanos María Carolina Rozo Gutiérrez, Leonardo Cote Botero y Sebastián Santos Gracia, en el expediente D-16780 en contra del auto del 1° de septiembre de 2025 que rechazó la demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

 

SEGUNDO. Contra esta providencia no procede recurso alguno.

 

TERCERO. Ejecutoriada esta decisión, archívese el expediente.

 

Notifíquese y cúmplase.

 

 

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Presidente

Ausente con excusa

 

 

 

NATALIA ÁNGEL CABO

Magistrada

 

 

 

CARLOS CAMARGO ASSIS

Magistrado

 

 

 

HECTOR ALFONSO CARVAJAL LONDOÑO

Magistrado

 

 

 

JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ

Magistrado

 

 

 

LINA MARCELA ESCOBAR MARTÍNEZ

Magistrada

 

 

 

VLADIMIR FERNÁNDEZ ANDRADE

Magistrado

Con impedimento aceptado

 

 

 

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

 

 

 

MIGUEL POLO ROSERO

Magistrado

No participa

 

 

 

ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ

Secretaria General

---